ОБЗОР КЛЮЧЕВЫХ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ 2021

В 2021 г. суды при рассмотрении споров сформировали ряд новых правовых позиций и подходов, которые могут оказать существенное влияние на развитие правоприменительной практики. Так, судами рассмотрены вопросы: налоговой реконструкции в рамках ст. 54.1 НК РФ (и даны новые разъяснения по параметрам налоговой реконструкции и критериям оценки добросовестности налогоплательщика), правил «тонкой капитализации» при получении лизинговой компанией иных доходов помимо лизинговых платежей, переквалификации движимого имущества в недвижимое, налогообложения неотделимых улучшений, налоговой оговорки, позволяющей перенести риски ненадлежащего исполнения налоговой обязанности с самого налогоплательщика на третье лицо и многие другие. В настоящей статье будут рассмотрены ключевые налоговые споры 2021 г.

Налоговая реконструкция по ст. 54.1 НК РФ

Дело № А76-46624/2019 (ООО «Фирма «Мэри»)

В упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне. Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны.

По результатам проверки налогоплательщику доначислен НДС и налог на прибыль организаций, соответствующие пени и штрафы.

Основанием для произведенных доначислений послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды при приобретении у трех спорных контрагентов фиктивных и в действительности не оказанных транспортных услуг по перевозке готовой продукции общества (хлебобулочных изделий) до мест розничной продажи.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что заявленные контрагенты транспортные услуги налогоплательщику не оказывали, поскольку являлись «техническими» компаниями, не обладавшими необходимыми ресурсами для оказания услуг и представлявшими налоговую отчетность с «минимальными» показателями. 

Фактически услуги по перевозке продукции общества оказывались физическими лицами – водителями, нанятыми налогоплательщиком, формально заключавшим договоры аренды транспортного средства с экипажем со спорными контрагентами, подконтрольными налогоплательщику. При этом все логистические функции осуществлялись непосредственно сотрудниками налогоплательщика, а участие спорных контрагентов в организации доставки продукции отсутствовало.

Из денежных средств, перечисленных налогоплательщиком спорным контрагентам первого звена на оплату транспортных услуг, их большая часть в последующем обналичивалась через цепочку взаимозависимых лиц и возвращалась учредителю общества в форме передачи векселей. При этом контрагенты второго звена перечисляли денежные средства на лицевые счета и банковские карты граждан-водителей.

Судами трех инстанций обоснованность выводов инспекции относительно получения обществом неправомерной налоговой экономии сомнению не подвергалась.

Суды первой и апелляционной инстанций, соглашаясь с выводами инспекции, исходили из того, что обществом не подтверждено право на получение налоговых вычетов и учет расходов, поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Суд округа согласился с выводами судов о незаконном применении обществом налоговых вычетов по НДС по отношениям со спорными контрагентами, признав, что в сложившейся ситуации экономический источник для вычета (возмещения) налога не создан в силу действий самого налогоплательщика, поведение которого было направлено на извлечение необоснованной налоговой выгоды.

В то же время суд округа нашел ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности доначисления налога на прибыль. Как указал суд округа, единственным основанием для доначисления налога послужило осуществление доставки готовой продукции собственными силами, а также силами третьих лиц, при том, что реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечному потребителю инспекцией не отрицалась. С точки зрения суда округа, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Поскольку налоговый орган не определил величину расходов общества на доставку готовой продукции расчетным способом, суд округа отменил оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции отметила, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.).

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом — лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Судебная коллегия указала, что расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Судами установлено, что формальный документооборот с участием спорных контрагентов организован самим налогоплательщиком, который, начиная с 2014 года перестал содержать собственный штат водителей и парк грузового транспорта, став приобретать услуги перевозки у «технических» компаний. Вместе с тем фактически перевозка готовой продукции осуществлялась не вышеназванными контрагентами, а физическими лицами (водителями) в отсутствие договорных отношений с налогоплательщиком.

Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.

Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогоплательщика права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а выводы суда кассационной инстанции об обязанности налогового органа определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при вышеназванных обстоятельствах не могут быть признаны правомерными.

Как видим, Верховный суд РФ поддержал высказанный в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ подход налоговой службы о возможности налоговой реконструкции при применении ст. 54.1 НК РФ и подробно объяснил, кто может рассчитывать на применение расчетного способа определения сумм доначисляемых налогов.

Правила «тонкой капитализации»

Дело № А40-123840/2019 (ООО «Де Лаге Ланден Лизинг»)

Получение лизинговой компанией иных доходов помимо лизинговых платежей само по себе не может является основанием для отказа в применении специальных правил определения коэффициента капитализации, установленных в п. 2 ст. 269 НК РФ для лизинговых компаний, применяемого для исчисления предельной величины процентов, учитываемых по налогу на прибыль организаций.

Между иностранной компанией (далее — кредитор) и обществом (далее — налогоплательщик) заключены генеральные кредитные соглашения, по условиям которых налогоплательщик вправе запрашивать у кредитора отдельные суммы на возвратной основе (кредитные линии). Названные соглашения предусматривали, что кредит не является целевым и будет использоваться налогоплательщиком как для финансирования новых арендных продуктов, займов и (или) любых иных финансовых продуктов, так и для финансирования повседневных потребностей налогоплательщика. При этом кредитор являлся «сестринской» иностранной компанией по отношению к налогоплательщику.

В рамках исполнения генеральных кредитных соглашений налогоплательщик получал денежные средства в долг, начислял и уплачивал проценты по долговым обязательствам.

По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что задолженность налогоплательщика по указанным кредитным соглашениям является контролируемой и к данной задолженности подлежат применению положения п. 2 ст. 269 НК РФ.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком не были соблюдены установленные п. 2 ст. 269 НК РФ ограничения для вычета процентов, начисленных по соглашениям, а также не исполнена обязанность налогового агента при выплате процентов, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций (налога на доходы иностранных организаций), пени и штрафов, а также отказа в переносе накопленного убытка.

Свои выводы налоговый орган обосновал расчетом коэффициента капитализации, определенного путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности по соглашениям по состоянию на конец соответствующего налогового периода (календарного года) на величину собственного капитала налогоплательщика, и деления полученного результата на 3.

Суды трех инстанций согласившись с выводами, сделанными налоговым органом. При этом суды отклонили доводы общества о необходимости определения коэффициента капитализации с применением делителя, равного 12,5, в соответствии со специальными правилами, установленными для банков и лизинговых компаний.

Суды пришли к выводу, что названные специальные правила, предполагающие применение более высокого уровня допустимой долговой нагрузки, применяются при условии, что налогоплательщиком осуществляется исключительно лизинговая деятельность, в то время как общество в охваченной проверкой период имело доходы от иной деятельности. Кроме того, по выводу судов, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не ставят применение специальных правил определения коэффициента капитализации в зависимость от объема доходов, полученных лизинговой организацией от иных операций. В этой связи суд признал несостоятельным довод общества о том, что доходы в виде лизинговых платежей в рассматриваемый период составили более 90 процентов от общей величины доходов.

Судебная коллегия ВС РФ отменила названные судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, отметив следующее.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при наличии у налогоплательщика – российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

В соответствии с абзацем первым п. 3 и п. 4 ст. 269 НК РФ в состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов (предельные проценты), а положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Воля законодателя в данном случае состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно: в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования.

Из установленных п. 2 ст. 269 НК РФ правил определения коэффициента капитализации при этом следует, что законодатель признает допустимость более высокого уровня долговой нагрузки для банков и лизинговых компаний, не усматривая признаки манипулирования формой финансирования (предоставление финансовых средств в долг вместо увеличения капитала) в ситуациях, когда величина привлеченных в долг средств по контролируемой задолженности соотносится с собственным капиталом налогоплательщика в пределах 12,5 раз.

Следовательно, установление в п. 2 ст. 269 НК РФ особого порядка определения коэффициента капитализации для банков и лизинговых компаний обусловлено особенностями природы экономической деятельности данной категории налогоплательщиков, состоящей в привлечении финансовых средств, их размещении с намерением получить прибыль — предоставлении финансирования иным участникам оборота в денежной форме (займы и кредиты), либо в натуральной форме (приобретение имущества в интересах иных лиц с последующей передачей им для пользования и (или) выкупа).

Принимая во внимание изложенное, если налогоплательщик является лизинговой компанией в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», отказ налогового органа от применения специальных правил определения коэффициента капитализации (применение делителя, равного трем вместо двенадцати с половиной) не должен быть произвольным, и в отношении налоговых периодов до 1 января 2017 г. допустим при условии, что по результатам мероприятий налогового контроля установлен факт ведения налогоплательщиком иной экономической деятельности, не связанной с извлечением прибыли от предоставления финансирования иным участникам оборота. Это предполагает необходимость исследования обстоятельств получения налогоплательщиком соответствующих доходов от реализации товаров (работ, услуг), их связи с достижением целей лизинга, оценки действительного экономического смысла совершенных операций.

Вопреки позиции налогового органа само по себе получение лизинговой компанией иных доходов помимо лизинговых платежей не означает, что одновременно налогоплательщиком велась иная экономическая деятельность, а соответствующие доходы – являются результатом ее ведения.

В равной мере для лизинговых компаний не исключается возможность получения внереализационных доходов (например, дивидендов, договорных неустоек и штрафов, процентов по банковским депозитам, курсовых разниц), которые по смыслу ст. 250 НК РФ возникают при ведении экономической деятельности любого хозяйствующего субъекта, но, как правило, не образуют самостоятельного вида экономической деятельности.

Судебная коллегия также отметила, что признавая законными доначисления, произведенные по результатам выездной налоговой проверки, суды оставили без внимания то обстоятельство, что в силу п. 2 ст. 269 НК РФ коэффициент капитализации определяется на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и таким же образом исчисляется предельный размер процентов, учитываемых для целей налогообложения. Тем самым исключается возможность применения правил определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности нарастающим итогом. В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат. Как указывало общество и не опровергнуто налоговым органом, расчет коэффициента капитализации фактически произведен инспекцией нарастающим итогом по каждому календарному году – исходя из показателей деятельности налогоплательщика на конец соответствующего года.

Данное определение судебной коллегии ВС РФ в очередной раз подтвердило отказ Верховного Суда РФ от формального подхода в вопросах налогообложения в пользу определения экономического содержания отношений, возникающих между сторонами по сделке, и их целей. Полагаем, что оно может быть значимым для налогоплательщиков и последующей судебной практики, поскольку на подход ВС РФ, изложенный в определении, можно ссылаться и в спорах по применению иных специальных налоговых льгот, право на которые зависит от соблюдения доли доходов, получаемых от конкретных видов деятельности. 

Налоговая оговорка

Дело № А40-198919/2019 (АО «Фармамед»)

Притворность субъектного состава сделки не отменяет действительность ее условий, не противоречащих существу подлинных отношений сторон и требованиям закона. Обязательства по сделке, имеющей притворный субъектный состав, продолжают подлежать исполнению реальными контрагентами на тех условиях, которые закреплены в договоре.

АО «Фармамед» обратилось в арбитражный суд с иском к АО «Нижфарм» о взыскании 1,8 млрд руб. задолженности по договору о передаче прав на товарные знаки, которая образовалась в результате доначисления налога с дохода от сделки.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка АО «Фармамед» (далее — общество, налогоплательщик), по результатам которой обществу доначислено более 1,2 млрд. руб. налога на прибыль. 

Основанием для произведенных доначислений послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате неотражения в составе доходов по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы дохода от реализации товарных знаков (АО «Фармамед» реализовало исключительное право на товарные знаки АО «Нижфарм» через цепочку иностранных компаний за 131 млн. евро).

Суды трех инстанций подтвердили обоснованность выводов налогового органа при рассмотрении дела № А41-103588/2017.

Суды в ходе рассмотрения дела № А41-103588/2017 признали сделки по продаже товарного знака между обществом «Фармамед» и компанией Эльвинто Альянс Инк., между компанией Эльвито Альянс Инк. и компанией Баттервуд Холдингс Лимитед, а также между компанией Баттервуд Холдингс Лимитед и обществом «Нижфарм» притворными сделками, а прикрываемой сделкой – сделку по продаже товарного знака обществом «Фармамед» в адрес общества «Нижфарм».

Проанализировав совокупность сделок, суды пришли к выводу, что фактически имела место реализация актива АО «Фармамед» в адрес АО «Нижфарм», а включение в цепочку притворных сделок компании Баттервуд Холдингс Лимитед, находящейся в кипрской юрисдикции, имело целью избежать уплаты налога на территории РФ.

Налоговые последствия заключения притворных сделок для налогоплательщика состоят в том, что денежные средства, перечисленные АО «Нижфарм» в адрес Баттервуд Холдингс Лимитед (около 131 млн. евро) являются доходом АО «Фармамед» от продажи товарных знаков, облагаемым налогом на прибыль организаций, который фактически не был уплачен вследствие нахождения Баттервуд Холдингс Лимитед вне российской юрисдикции.

В связи с уплатой недоимки по налогу на прибыль, общество обратилось в арбитражный суд с иском к АО «Нижфарм», полагая, что ответчик, являясь покупателем по договору о передаче прав на товарные знаки, обязан осуществить уплату цены товарного знака в полном объеме, включающем в себя компенсацию суммы налога на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя исковые требования, исходили из обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела № А41-103588/2017:

• суды пришли к выводу о притворном характере договора о передаче прав на товарные знаки в части его субъектного состава, а именно, о том, что действительным продавцом активов по данному договору выступало общество «Фармамед»;
• по мнению судов, положения договора свидетельствуют о намерении сторон установить стоимость прав на товарные знаки свободной от любых налогов.

Поскольку общество «Фармамед», являющееся первым правообладателем и фактическим отчуждателем спорного товарного знака, недополучило от общества «Нижфарм» полную цену, предусмотренную договором, которая в соответствии с условиями этого договора предусматривалась свободной от всех налогов, суды удовлетворили заявленные требования.

Суд кассационной инстанции отменил принятые по делу судебные акты и отказал в удовлетворении иска, указав, что поскольку договор, предметом которого является переход прав на товарные знаки, признан ничтожной сделкой, то положения отдельных пунктов данного договора не могли применяться к прикрываемой сделке и определять ее условия. Истцом не представлено доказательств того, что в иных письменных документах (в том числе и в признанном ничтожным договоре) имеется согласованное волеизъявление сторон о принятии ответчиком на себя обязательства российского юридического лица – истца – об уплате налога на прибыль по спорной сделке.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что заявленное обществом требование по своей сути является требованием об изменении цены договора.

Поскольку обстоятельство, на которое ссылается общество «Фармамед», возникло вследствие применения этим обществом схемы уклонения от налогообложения путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль, суд счел, что оно не может быть признано существенным по смыслу ст. 451 ГК РФ и влечь за собой изменение условий договора.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (далее – СКЭС ВС РФ), отменяя судебные акты нижестоящих судов и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, обратила внимание судов на следующее:

• положения гражданского законодательства о недействительности притворных сделок могут применяться как в связи с притворностью условий сделки (цепочки из нескольких сделок), так и в связи с притворностью субъектного состава участников. В последнем случае правовые последствия, предусмотренные п. 2 ст. 170 ГК РФ, наступают для подлинных участников сделки исходя из действительно сложившихся между ними отношений;
• притворность субъектного состава сделки не отменяет действительность ее условий, не противоречащих существу подлинных отношений сторон и требованиям закона. Обязательства по сделке, имеющей притворный субъектный состав, продолжают подлежать исполнению на тех условиях, которые закреплены в договоре;
• договор о передаче прав на товарные знаки является притворным в части его субъектного состава, а именно действительным продавцом активов по названному договору выступало общество «Фармамед»;
• обстоятельства, которые бы указывали на ничтожность условий договора, определяющих цену и порядок расчетов по договору, судами первой и апелляционной инстанций не установлены. Наличие обязательства по уплате цены отчуждаемых прав за рубеж на условиях, определенных данным договором, обществом «Нижфарм» не оспаривалось.

Судьи ВС РФ пришли выводу, что при рассмотрении настоящего спора, касающегося полноты уплаты цены по договору, суды первой и апелляционной инстанций правомерно руководствовались условиями договора, которые касаются определения размера встречного предоставления (цены договора) и сохраняют свое действие в том числе для общества «Нижфарм» как приобретателя прав на товарный знак.

Определение СКЭС ВС РФ по данному делу имеет для налогоплательщиков и последующей судебной практики большое значение, поскольку высказанная в нем позиция судей позволяет перенести риски ненадлежащего исполнения налоговой обязанности с самого налогоплательщика на третье лицо.

Расходы на ремонт

Дело № А76-8895/2019 (ООО «Промышленной группы «Метран»).

В случае улучшения налогоплательщиком чужого имущества в виде капитальных вложений, произведенных за свой счет и без соответствующей компенсации, налогоплательщик не лишен права доказывать экономическую обоснованность понесенных расходов в целях учета затрат по налогу на прибыль организаций.

Общество (арендатор) арендовало у предприятия (арендодатель) производственные помещения для осуществления хозяйственной деятельности. 

По согласованию с арендодателем Общество произвело ряд неотделимых улучшения арендованных объектов: обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса.

Произведенные в арендованных объектах улучшения учтены налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества.

В связи с досрочным расторжением договоров аренды Общество возвратило арендованные объекты, включающие вышеназванные улучшения, на безвозмездной основе арендодателю. При этом остаточная стоимость неотделимых улучшений (недоамортизированная их часть) была единовременно включена Обществом во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном включении остаточной стоимости неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов и неуплате в этой связи налога на прибыль, поскольку произведенные налогоплательщиком улучшения в арендованном имуществе были переданы арендодателю безвозмездно (без получения компенсации от арендодателя). По мнению налогового органа, передача неотделимых улучшений предприятию также влечет необходимость начисления обществом НДС (инспекцией частично восстановлен ранее принятый к вычету НДС в отношении балансовой стоимости данных улучшений, в связи с осуществлением обществом их безвозмездной реализации, которая не облагается НДС).

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами инспекции.

Отменяя судебные акты в данной части и удовлетворяя требования налогоплательщика, суд округа указал, что позиция инспекции о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений в арендованное имущество является ошибочной. 

По мнению суда кассационной инстанции, рассматриваемые улучшения были произведены в период действия договоров аренды, следовательно, со стороны арендодателя имело место встречное предоставление в виде передачи арендатору права пользования соответствующими объектами недвижимости. Ввиду отсутствия признака безвозмездности в спорных операциях суд округа счел обоснованным применение налогоплательщиком положений п. 8 ст. 265 НК РФ и включение остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в состав расходов аналогично порядку, установленному для основных средств при их списании. 

По налогу на добавленную стоимость суд кассационной инстанции указал, что факт прекращения использования имущества налогоплательщиком, хотя бы по причине прекращения договора аренды, не установлен ст. 170 НК РФ в качестве основания для восстановления налога в части остаточной стоимости улучшений, в связи с чем доначисление НДС при возврате арендованного имущества собственнику также является неправомерным.

СКЭС ВС РФ отменила судебные акты по данному эпизоду и направила дело на новое рассмотрение, указав следующее.

По общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Судебная коллегия согласилась с окружным судом в том, что положениями ст. 258 НК РФ прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия аренды не были учтены при налогообложении (стоимость капитальных вложений несамортизирована полностью по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды). Однако из этого, вопреки выводу арбитражного суда кассационной инстанции, не вытекает, что налогоплательщик – арендатор имеет безусловное право учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капитальных вложений при прекращении аренды.

Судьи ВС РФ указали, что если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, то, по общему правилу, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ); НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Вместе с тем Судебная коллегия отметила, что презумпция экономической неоправданности затрат налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела.

Включение «недоамортизированной» части капитальных вложений в расходы по налогу на прибыль и невосстановление НДС возможно при представлении налогоплательщиком доказательств, подтверждающих:

• необходимость осуществления капитальных вложений для ведения собственной деятельности налогоплательщика через арендуемый объект;
• наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды;
• существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе, если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности;
• отсутствие экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды.

В рассматриваемом деле ВС РФ предложил компромисс, не поддержав консервативный подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах. В тоже время, предложенные судом критерии опровержения экономической необоснованности затрат на произведенные неотделимые улучшения носят оценочный характер, что с большой вероятностью приведет к увеличению числа споров в сфере налогообложения данных операций.

Разграничение движимого и недвижимого имущества

Дело № А32-56709/2019 (ООО «Юг-Новый Век»)

При оценке правомерности применения освобождения движимого имущества от налогообложения значение имеет то, выступали ли спорные объекты основных средств (машины и оборудование) движимым имуществом на момент их приобретения, а также правомерность их принятия к учету в качестве отдельных инвентарных объектов.

В результате выполнения по договору подряда комплекса работ и услуг по электроснабжению в собственность общества передана распределительно-трансформаторная подстанция (энергоустановка), размещенная в здании энергоцентра, обслуживающего гостиницу. Общество приняло энергоустановку к бухгалтерскому учету в качестве отдельного инвентарного объекта и не включало стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество организаций, считая, что распределительно-трансформаторная подстанция является движимым имуществом (оборудованием).

По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что стоимость энергоустановки должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций, поскольку данный объект должен рассматриваться в качестве недвижимого имущества – части здания энергоцентра, предназначенного для обслуживания гостиницы. В этой связи, по мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно применялось освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 25 ст. 381 НК РФ. По данному основанию налоговый орган доначислил обществу налог на имущество.

Суды разошлись во мнении.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что энергоустановка не отвечает признакам недвижимого имущества, поскольку из представленных налоговым органом доказательств не следует, что данный объект имеет прочную связь с землей. Напротив, как установили суды, энергоустановка не являлась объектом капитального строительства, в любое время может быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом здания энергоцентра.

Суд округа, отменяя принятые по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований общества, исходил из того, что трансформаторная подстанция является частью недвижимого имущества, поскольку входит в состав гостинично-туристического комплекса, предназначена для обеспечения электроснабжения здания гостиницы и ее перемещение будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиницы. При таком положении суд округа признал правомерным вывод инспекции об отсутствии у общества права на применение в отношении энергоустановки освобождения от налогообложения.

В определении от 17.05.2021 г. судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила постановление суда кассационной инстанции и оставила в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, отметив следующее.

Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, используемые гражданским законодательством, не имеют определяющего значения при решении вопроса об освобождении от налогообложения движимого имущества. Их использование не позволяет разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений.

Наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним также не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки правомерности применения льготы. Это объясняется тем, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ). Государственная регистрация права на вещь устанавливается в целях обеспечения стабильности гражданского оборота и не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости, на что указано в п. 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Судебная коллегия ВС РФ указала на необходимость использования в данном случае установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступают Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), в соответствии с которым оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Судьи ВС РФ указали, что нормативные основания для вывода о том, что при приобретении и монтаже установки налогоплательщик осуществил инвестиции не в приобретение оборудования, а в улучшение объектов недвижимости – здания энергоцентра и (или) недвижимого гостиничного комплекса, инспекцией при рассмотрении дела не приведены и судами не установлены. Из материалов дела не следует, что в случае признания здания энергоцентра (гостиничного комплекса) и энергоустановки одним объектом, образованным из нескольких частей, будет соблюдено условие пункта 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания энергоцентра и (или) здания гостиницы согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94.

Верховный суд указал, что, формулируя противоположный вывод и ссылаясь на то, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, суд округа, по сути исходил из того, что после начала эксплуатации энергоустановки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Однако, применение критерия экономической целесообразности недопустимо, поскольку приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования.

В связи с изложенным судебная коллегия ВС РФ признала включение инспекцией стоимости энергоустановки в налоговую базу для исчисления налога на имущество организаций неправомерным.

Изложенная Верховным судом РФ в указанном определении позиция приобретает особую важность для налогоплательщиков, поскольку содержит важный вывод о неприменимости гражданско-правовых институтов сложных и неделимых вещей в налоговых спорах, и определяет методологию квалификации имущества как движимого в целях налогообложения.