Cтатья 54.1 НК РФ и налоговая реконструкция

25.09.2019 г. Арбитражным судом Кемеровской области принято решение по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019), которым доначисление налога на прибыль организаций в связи с отказом налогового органа в учете фактически понесенных налогоплательщиком расходов (отказ в налоговой реконструкции) со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ признано судом необоснованным и незаконным.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой вынесено решение о доначислении НДС и налога на прибыль организаций по операциям с тремя контрагентами.

По мнению инспекции, налогоплательщиком умышленно создан фиктивный документооборот со спорными контрагентами, фактически приобретение сырого молока осуществлялось непосредственно у сельхозпроизводителей, а все спорные контрагенты взаимозависимы, подконтрольны одной группе лиц.

При рассмотрении дела в суде инспекция указала, что часть расходов налогоплательщика необоснованна, т.к. представляет собой наценку спорных контрагентов при отсутствии каких-либо реальных услуг с их стороны. Суд предложил сторонам представить расчет расходов с выделением указанной наценки. Обществом расчет представлен, инспекцией – не представлен по мотиву необоснованности расходов в целом на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не со спорными контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными сельхозпроизводителями.

Со ссылкой на письма ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ налоговый орган подчеркнул, что введение в действие ст. 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Суд в вынесенном решении отметил, что для выявления смысла ст. 54.1 НК РФ подлежат применению языковой, функциональный, систематический и исторический способы толкования.

В частности, суд:

— указал, что ст. 54.1. НК РФ установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

— отметил, что позиция инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, вовсе не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, т.е. будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности;

— в ходе толкования обратился к пояснительной записке к законопроекту № 529775-6, а также к заключению Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 г;

— указал, что введение в НК РФ ст. 54.1 не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений, сужением полномочий налоговых органов.

Суд также отметил, что с введением в действие ст. 54.1 НК РФ те нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями ранее уже были выработаны правовые позиции, не претерпели изменений, в связи с чем выявление налоговым органом недобросовестных, в т.ч. умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды:

• не снимает с налогового органа обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода;
• не является основанием для искажения данного размера вследствие отказа в принятии расходов по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов;
• не является основанием для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций в виде неучета расходов, отказа в применении надлежащей ставки налога;
• влияет на выбор основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: п. 1 ст. 122 НК РФ (без умысла) или п. 3 ст. 122 НК РФ (при наличии умысла).

С учетом изложенного суд не согласился с предложенной инспекцией трактовкой ст. 54.1 НК РФ и руководствовался правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды.

Суд отметил, что материалами дела подтвержден факт движения товара, использования его налогоплательщиком в производственной деятельности, факт и размер понесенных расходов. При этом отказ в учете указанных экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

На основании этого суд признал решение инспекции недействительным в части налога на прибыль, приходящегося на реальные расходы налогоплательщика (без учета необоснованной наценки спорных контрагентов).

Практика применения ст. 54.1 НК РФ и проведения в ее рамках полной налоговой реконструкции только начинает формироваться. Хочется надеется, что содержащиеся в рассматриваемом решении выводы суда устоят при рассмотрении дела в последующих судебных инстанциях и будут способствовать формированию устойчивого подхода, предполагающего наличие обязанности налогового органа применять расчетный метод при определении действительного объема налоговых обязательств налогоплательщика.