21 января 2025 г. Конституционный Суд РФ опубликовал Постановление № 2-П по делу ООО «УСПЕХ и Н», пересмотрев фактически сложившийся подход в вопросе определения налога при УСН в случае передачи выходящему из ООО участнику имущества в счет действительной стоимости принадлежавшей ему доли.
Ранее Минфин России разъяснял, что при УСН в состав доходов включается стоимость имущества, передаваемого вышедшему из ООО участнику, в части, превышающей его первоначальный взнос[1]. При этом в отношении налога на прибыль организаций высказывалась позиция, что доход формируется как разница между действительной стоимостью доли участника ООО и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета ООО[2].
Конституционный Суд РФ в своих выводах отверг оба вышеуказанных варианта. Он признал, что действующее налоговое законодательство не содержит ни однозначных указаний на возникновение в данном случае дохода, ни специальных правил налогообложения дохода при выплате ООО вышедшему участнику действительной стоимости его доли имуществом, и предписал законодателю внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения. При этом до таких поправок, по мнению Конституционного Суда РФ, налогом должен облагаться доход ООО в виде действительной (рыночной) стоимости перешедшей к нему доли, определяемой в установленном порядке после ее перехода.
Несмотря на то что Постановление № 2-П касается обстоятельств конкретного спора, связанного с УСН, содержащиеся в нем выводы могут быть распространены и на ООО, уплачивающие налог на прибыль организаций, именно ввиду того, что налоговое регулирование данного вопроса как для УСН, так и для ОСН отсутствует.
В отличие от неопределенности налогового регулирования, с которым сталкивается само ООО при выходе участника (особенно при передаче имущества в счет действительной стоимости доли вышедшего участника), доход вышедшего из ООО участника-физического лица однозначно выступает объектом обложения НДФЛ[3].
Обычной формой выплаты действительной стоимости доли при выходе участника из ООО являются денежные средства, которые и признаются доходом. Однако с согласия вышедшего участника ему может быть выдано в натуре имущество равное по стоимости действительной стоимости доли[4]. В таком случае доходом признается рыночная стоимость такого имущества[5].
Вместе с тем налогообложение НДФЛ дохода участника при выходе из ООО зависит от нескольких критериев:
Порядок налогообложения НДФЛ дохода вышедшего из ООО участника, который является налоговым резидентом, в первую очередь, зависит от срока владения долей в уставном капитале ООО.
Если срок непрерывного владения долей составляет более 5 лет, то не облагается НДФЛ часть полученного при выходе из ООО дохода в размере, не превышающем пятидесятимиллионный (50 млн руб.) доход от реализации доли(ей) в уставном капитале российских ООО за календарный год[6].
Доход, превышающий 50 млн руб. облагается НДФЛ по ставке 13(15)%[7]. При этом по окончании календарного года вышедший участник вправе подать налоговую декларацию по НДФЛ, заявив об уменьшении полученного при выходе из ООО дохода на документально подтвержденные расходы на приобретение доли, а если такие документы отсутствуют, то на 250 тыс. руб. (в целом за календарный год) [8].
При этом если размер доли, принадлежащей вышедшему участнику, изменялся, то НДФЛ не облагаются доходы от отчуждения той части доли, которой он владел более 5 лет, с учетом соблюдения вышеуказанных условий[9].
Если вышедший из ООО участник-налоговый резидент непрерывно владел долей менее 5 лет, то налогообложение НДФЛ полученного им дохода зависит от наличия документально подтверждения расходов на приобретение доли.
При наличии документов, подтверждающих расходы, одна часть дохода, формируемая в виде разницы между суммой, полученной при выходе из ООО, и расходами на приобретение доли, облагается НДФЛ в качестве дивидендов[10] по ставке 13(15)%[11]. Другая часть дохода в пределах суммы расходов на приобретение доли также облагается по ставке 13(15)%[12]. При этом по окончании календарного года вышедший участник вправе подать налоговую декларацию по НДФЛ, заявив об уменьшении полученного при выходе из ООО дохода на расходы по приобретению доли.
Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то весь полученный доход облагается НДФЛ по ставке 13(15)%[13]. При этом по окончании календарного года вышедший участник вправе подать налоговую декларацию по НДФЛ, заявив об уменьшении полученного при выходе из ООО дохода на 250 тыс. руб. (в целом за календарный год)[14].
Доход вышедшего из ООО участника, который является налоговый нерезидентом, облагается НДФЛ вне зависимости от его размера, однако учитывается наличия документально подтверждения расходов на приобретение доли.
При наличии документов, подтверждающих расходы одна часть дохода, формируемая в виде разницы между суммой, полученной при выходе из ООО, и расходами на приобретение доли, облагается НДФЛ в качестве дивидендов[15] по ставке 15%[16]. Другая часть дохода в пределах суммы расходов на приобретение доли также облагается по ставке 30%[17].
Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то весь полученный доход облагается НДФЛ по ставке 15%[18].
Во всех вышеуказанных случаях НДФЛ с полученного вышедшим участником дохода удержит и уплатит само ООО как налоговый агент. Причем с дохода в денежной форме – непосредственно в момент перечисления денежных средств, а при передаче имущества в счет действительной стоимости доли – из любых доходов вышедшего участника в денежной форме, но не более 50% от их суммы[19]. Если произвести такое удержание в соответствующем году будет невозможно, то ООО письменно сообщит об этом как вышедшему участнику, так и налоговому органу по месту своего учета не позднее 25 февраля следующего года[20].
При этом еще раз обращаем внимание, что налоговый агент при исчислении НДФЛ с выплаты действительной стоимости доли не предоставляет предусмотренные ст. 220 НК РФ налоговые имущественные вычеты. Поэтому ООО удержит НДФЛ со всей суммы выплаченного вышедшему участнику дохода, в то время как вычеты он сможет получить самостоятельно, подав налоговую декларацию по НДФЛ.
[1] Письмо Минфина России от 25.03.2021 № 03-11-06/2/21517
[2] Письмо Минфина России от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931
[3] ст.ст. 209, 210 НК РФ
[4] п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
[5] п. 3 ст. 105.3, п.1, пп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ
[6] п. 17.2 ст. 217 НК РФ
[7] п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[8] пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 15.10.2024 № 03-04-05/99928, от 18.09.2024 № 03-04-05/89251
[9] Письмо Минфина России от 17.01.2025 № 03-04-05/3338
[10] пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ
[11] пп. 3 п.6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[12] пп. 5 п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[13] пп. 3 п.6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[14] Письмо Минфина России от 21.03.2025 № 03-04-05/28367
[15] пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ
[16] абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ, ставка 15 % применяется, если иные ставки не установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения
[17] абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ
[18] абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ, ставка 15 % применяется, если иные ставки не установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения
[19] п. 4 ст. 226 НК РФ
[20] п. 5 ст. 226 НК РФ
Ранее Минфин России разъяснял, что при УСН в состав доходов включается стоимость имущества, передаваемого вышедшему из ООО участнику, в части, превышающей его первоначальный взнос[1]. При этом в отношении налога на прибыль организаций высказывалась позиция, что доход формируется как разница между действительной стоимостью доли участника ООО и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета ООО[2].
Конституционный Суд РФ в своих выводах отверг оба вышеуказанных варианта. Он признал, что действующее налоговое законодательство не содержит ни однозначных указаний на возникновение в данном случае дохода, ни специальных правил налогообложения дохода при выплате ООО вышедшему участнику действительной стоимости его доли имуществом, и предписал законодателю внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения. При этом до таких поправок, по мнению Конституционного Суда РФ, налогом должен облагаться доход ООО в виде действительной (рыночной) стоимости перешедшей к нему доли, определяемой в установленном порядке после ее перехода.
Несмотря на то что Постановление № 2-П касается обстоятельств конкретного спора, связанного с УСН, содержащиеся в нем выводы могут быть распространены и на ООО, уплачивающие налог на прибыль организаций, именно ввиду того, что налоговое регулирование данного вопроса как для УСН, так и для ОСН отсутствует.
В отличие от неопределенности налогового регулирования, с которым сталкивается само ООО при выходе участника (особенно при передаче имущества в счет действительной стоимости доли вышедшего участника), доход вышедшего из ООО участника-физического лица однозначно выступает объектом обложения НДФЛ[3].
Обычной формой выплаты действительной стоимости доли при выходе участника из ООО являются денежные средства, которые и признаются доходом. Однако с согласия вышедшего участника ему может быть выдано в натуре имущество равное по стоимости действительной стоимости доли[4]. В таком случае доходом признается рыночная стоимость такого имущества[5].
Вместе с тем налогообложение НДФЛ дохода участника при выходе из ООО зависит от нескольких критериев:
- налогового резидентства вышедшего участника;
- срока владения долей в уставном капитале (непрерывное владение долей более 5 лет или нет);
- размера полученного в результате выхода из ООО дохода (доход от реализации доли(ей) превышает 50 млн руб. за календарный год или нет);
- наличия документально подтверждения расходов на приобретение доли.
Порядок налогообложения НДФЛ дохода вышедшего из ООО участника, который является налоговым резидентом, в первую очередь, зависит от срока владения долей в уставном капитале ООО.
Если срок непрерывного владения долей составляет более 5 лет, то не облагается НДФЛ часть полученного при выходе из ООО дохода в размере, не превышающем пятидесятимиллионный (50 млн руб.) доход от реализации доли(ей) в уставном капитале российских ООО за календарный год[6].
Доход, превышающий 50 млн руб. облагается НДФЛ по ставке 13(15)%[7]. При этом по окончании календарного года вышедший участник вправе подать налоговую декларацию по НДФЛ, заявив об уменьшении полученного при выходе из ООО дохода на документально подтвержденные расходы на приобретение доли, а если такие документы отсутствуют, то на 250 тыс. руб. (в целом за календарный год) [8].
При этом если размер доли, принадлежащей вышедшему участнику, изменялся, то НДФЛ не облагаются доходы от отчуждения той части доли, которой он владел более 5 лет, с учетом соблюдения вышеуказанных условий[9].
Если вышедший из ООО участник-налоговый резидент непрерывно владел долей менее 5 лет, то налогообложение НДФЛ полученного им дохода зависит от наличия документально подтверждения расходов на приобретение доли.
При наличии документов, подтверждающих расходы, одна часть дохода, формируемая в виде разницы между суммой, полученной при выходе из ООО, и расходами на приобретение доли, облагается НДФЛ в качестве дивидендов[10] по ставке 13(15)%[11]. Другая часть дохода в пределах суммы расходов на приобретение доли также облагается по ставке 13(15)%[12]. При этом по окончании календарного года вышедший участник вправе подать налоговую декларацию по НДФЛ, заявив об уменьшении полученного при выходе из ООО дохода на расходы по приобретению доли.
Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то весь полученный доход облагается НДФЛ по ставке 13(15)%[13]. При этом по окончании календарного года вышедший участник вправе подать налоговую декларацию по НДФЛ, заявив об уменьшении полученного при выходе из ООО дохода на 250 тыс. руб. (в целом за календарный год)[14].
Доход вышедшего из ООО участника, который является налоговый нерезидентом, облагается НДФЛ вне зависимости от его размера, однако учитывается наличия документально подтверждения расходов на приобретение доли.
При наличии документов, подтверждающих расходы одна часть дохода, формируемая в виде разницы между суммой, полученной при выходе из ООО, и расходами на приобретение доли, облагается НДФЛ в качестве дивидендов[15] по ставке 15%[16]. Другая часть дохода в пределах суммы расходов на приобретение доли также облагается по ставке 30%[17].
Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то весь полученный доход облагается НДФЛ по ставке 15%[18].
Во всех вышеуказанных случаях НДФЛ с полученного вышедшим участником дохода удержит и уплатит само ООО как налоговый агент. Причем с дохода в денежной форме – непосредственно в момент перечисления денежных средств, а при передаче имущества в счет действительной стоимости доли – из любых доходов вышедшего участника в денежной форме, но не более 50% от их суммы[19]. Если произвести такое удержание в соответствующем году будет невозможно, то ООО письменно сообщит об этом как вышедшему участнику, так и налоговому органу по месту своего учета не позднее 25 февраля следующего года[20].
При этом еще раз обращаем внимание, что налоговый агент при исчислении НДФЛ с выплаты действительной стоимости доли не предоставляет предусмотренные ст. 220 НК РФ налоговые имущественные вычеты. Поэтому ООО удержит НДФЛ со всей суммы выплаченного вышедшему участнику дохода, в то время как вычеты он сможет получить самостоятельно, подав налоговую декларацию по НДФЛ.
[1] Письмо Минфина России от 25.03.2021 № 03-11-06/2/21517
[2] Письмо Минфина России от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931
[3] ст.ст. 209, 210 НК РФ
[4] п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
[5] п. 3 ст. 105.3, п.1, пп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ
[6] п. 17.2 ст. 217 НК РФ
[7] п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[8] пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 15.10.2024 № 03-04-05/99928, от 18.09.2024 № 03-04-05/89251
[9] Письмо Минфина России от 17.01.2025 № 03-04-05/3338
[10] пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ
[11] пп. 3 п.6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[12] пп. 5 п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[13] пп. 3 п.6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ
[14] Письмо Минфина России от 21.03.2025 № 03-04-05/28367
[15] пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ
[16] абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ, ставка 15 % применяется, если иные ставки не установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения
[17] абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ
[18] абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ, ставка 15 % применяется, если иные ставки не установлены соглашениями об избежании двойного налогообложения
[19] п. 4 ст. 226 НК РФ
[20] п. 5 ст. 226 НК РФ
