Статья 54.1 НК РФ: быть или не быть налоговой реконструкции

В новом году мы продолжаем следить за развитием ситуации, связанной с применением положений статьи 54.1 НК РФ.

Недавно финансовое ведомство представило широкой общественности свою позицию в отношении обязанности налоговых органов применить налоговую реконструкцию в случае предъявления претензий налогоплательщикам.  К сожалению, она оказалась предсказуемой.

В письме от 13 декабря 2019 № 01-03-11/97904 «Об исчислении налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» Минфин России пришел к выводу о том, что положения статьи 54.1 Кодекса (в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 судебной практики), не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.

По мнению Минфина России, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС). Соответственно, учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения статьи 54.1 НК РФ, положениями статьи 54.1 НК РФ не предусмотрен.

И если подобная позиция Минфина России была ожидаема, то дальнейшее развитие событий, а именно, отмена постановлением 7 ААС от 20.01.2020 N 07АП-8985/19(2) по делу N А27-17275/2019 (дело ООО «Кузбассконсервмолоко») ранее принятого Решения Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019, стала неприятным сюрпризом для всего правового сообщества.

В мотивировочной части постановления суд, в том числе, сослался и на доводы, изложенные в ранее обнародованном письме Минфина России.

В частности, суд указал, что:

— являясь законодательной новеллой, нормы статьи 54.1 НК РФ не могут быть нивелированы или же истолкованы только на основании ранее сформированной арбитражной судебной практики, трактующей вопросы, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, без учета ее буквального содержания и цели применения;

— положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов, не содержат никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части;

— нормы рассматриваемой статьи также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

— введение статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом);

— при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Безусловно, подобная позиция демонстрирует исключительно формальный подход. Тем ценнее оказалось появление буквально через несколько дней иного судебного акта, содержащего противоположную точку зрения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 N Ф09-9691/19 по делу N А50-17644/2019 судебные акты, принятые не в пользу налогоплательщика, были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение. При этом суд продемонстрировал кардинально иной подход, подчеркнув, что запрет на реконструкцию налоговых обязательств статья 54.1 НК РФ не содержит.

АС Уральского округа указал на ошибочность выводов нижестоящих судов, согласно которым факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами (лесозаготовителями), следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названным в договоре контрагентом, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль.

Подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено то, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела.

Запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции РФ, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный налоговым органом (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247, 252, 313 НК РФ).

Суд сослался на пункт 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53, а также на определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Соответственно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Надеемся, что именно данная позиция, учитывающая основные принципы налогообложения, будет учитываться при формировании судебной практики.